Se ha publicado una reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2024 (recurso casación 5226/2022) en relación al controvertido tema – tanto en referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por retribución en especie – de la cesión de uso particular a trabajadores de vehículos de la empresa
La inspección de la AEAT había regularizado la situación de algunas empresas modificando al alza la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de los vehículos (del 50% al 100%), pero liquidando a su vez un IVA devengado, por considerar que la cesión de la empresa al trabajador era una operación onerosa sujeta a IVA, por la parte correspondiente al considerado uso privativo del trabajador. De esta forma no se aplicaba la deducibilidad del 50% del IVA soportado, recogida en el artículo 95.Tres.2º de la Ley 37/1992 del IVA.
El Tribunal Supremo, analizando este supuesto (coches en renting de una empresa con uso particular cedido a determinados trabajadores) concluye lo siguiente:
“Como ya se ha dicho en los antecedentes, en los años objeto de regularización, la empresa adquirió a terceros vehículos en régimen de renting que fueron cedidos a determinados empleados para su uso mixto, imputándosele a los trabajadores determinados importes en concepto de retribuciones en especie sobre las que practicó ingresos a cuenta del IRPF. La Inspección regularizó la diferencia entre el ingreso a cuenta que procede de dicho cálculo y el efectivamente practicado por la entidad. Tal aumento fue también considerado por la Inspección en la regularización del IVA, incrementándose el IVA soportado deducible del 50 por 100 al 100 por 100. Por ello, consideró que el obligado tributario debe repercutir al trabajador que recibe la retribución en especie, el IVA correspondiente a la disponibilidad del vehículo para los fines particulares del trabajador, siendo la base imponible el valor de mercado de esa cesión.
Ya hemos visto que la sentencia recurrida no ha considerado, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados, que la cesión de vehículos por parte de la entidad recurrente a sus empleados constituya una prestación onerosa de servicios.
Por todo ello, la doctrina jurisprudencial que fijamos es la siguiente:
La cesión por el sujeto pasivo del uso de un vehículo afectado —un 50 por 100, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95. Tres. 2ª LIVA, no desvirtuada por la AEAT— a la actividad empresarial, a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA, aunque por tal bien se hubiere deducido, también en dicho porcentaje, IVA soportado por el renting del vehículo”.
El Tribunal Supremo no hace aquí sino confirmar el criterio ya reiterado del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en cuanto a la onerosidad o gratuidad de la cesión de los vehículos a los empleados: No puede entenderse que existe una operación onerosa a IVA si el trabajador no realiza ningún pago, ni emplea parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.
Alude también la sentencia al criterio de la inspección de la AEAT – también muy discutible – que «calculó el porcentaje de tiempo de uso profesional basándose en una prueba indiciaria como es el principio de disponibilidad aplicado en la regularización de las retenciones a cuenta del IRPF ( …) La inspección asumió la ficción como cierta de que las horas laborables del año natural según el convenio colectivo aplicable se corresponden con un uso profesional de los vehículos, mientras que el resto de horas del año (incluyendo las horas de descanso en días laborables “horas de sueño incluidas”, así como las de los fines de semana y días de vacaciones por entero) deben atribuirse exclusivamente a un uso personal»”. Tal criterio – criticado en la sentencia – suele considerarse, además de irreal, claramente favorable a la AEAT en perjuicio del contribuyente, congeniando mal con las retribuciones en especie.
Se descarta también la figura del autoconsumo “puesto que la cesión de los vehículos a los empleados no se realiza para fines ajenos a su actividad, requisito ineludible para que se produzca el hecho imponible por asimilación con arreglo al artículo 12 LIVA (…). La cesión de los vehículos a los empleados no constituyó una prestación de servicios onerosa sujeta a IVA, por no concurrir ningún tipo de contraprestación económica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores con arreglo a la jurisprudencia del TJUE, como sucede en el caso enjuiciado, asegura, pero, de ello, apunta, no se colige necesariamente que dichas cesiones «se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial». (…) el uso tolerado fuera del horario laboral de los vehículos, los cuales son una mera herramienta de trabajo según se establece en el modelo de documento contractual descriptivo de las obligaciones que asume el trabajador al recibir un vehículo que consta en el expediente. De hecho, dicho uso tolerado puede cumplir funciones empresariales perfectamente legítimas, como evitar costes derivados del estacionamiento y vigilancia de los vehículos si estos permanecieran en las instalaciones de la empresa fuera del horario laboral, o mejoras de eficiencia en los desplazamientos desde los domicilios de los empleados al centro de trabajo, u a otras localizaciones por motivos laborales sin necesidad de realizar trayectos previos a las instalaciones de la empresa para recoger los vehículos«.
Al parecer, existen otros recursos sobre la misma materia pendientes de resolución en el TS, por lo que estaremos pendientes sobre el criterio que se adopte en los mismos.